Računovodstvo proizvodnih djelatnosti u praksi izaziva velik broj teškoća. Budući da Zakon o porezu na dobit određuje da poreznu osnovicu predstavlja dobit utvrđena prema računovodstvenim propisima, odnosno međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), proizlazi da u tom slučaju na pravilno iskazivanje obveze poreza na dobit utječu odredbe MRS-a 2, koji uređuje računovodstveno iskazivanje zaliha.
MRS 2 navodi da trošak zaliha treba obuhvatiti sve troškove kupnje, troškove konverzije i druge troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Budući da se raspored fiksnih troškova odnosi na troškove konverzije, mi ćemo se baviti njima.
Trošak konverzije javlja se isključivo kod proizvodnih društava te uključuje sve troškove koji nastaju da bi se sirovine i materijal pretvorile u gotov proizvod. Trošak konverzije obuhvaća izravni (direktni) rad te sustavan raspored varijabilnih i fiksnih općih troškova proizvodnje.
Varijabilni i fiksni troškovi
Izravni rad obuhvaća sve troškove radnika koji su direktno vezani uz proizvodnju nekog proizvoda. Npr. za svakog radnika u proizvodnji moglo bi se utvrditi koliko je sati utrošio na proizvodnju određene količine proizvoda, a za voditelja tog pogona to se ne bi moglo budući da njegovi troškovi nisu direktno povezani s proizvodnjom tog proizvoda. Dakle troškovi voditelja pogona predstavljaju neizravne troškove rada.
Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta. Ti troškovi nisu neovisni nego ovise o količini proizvodnje.
Iako je katkad teško povući granicu između varijabilnih i fiksnih troškova, može se reći da su varijabilni troškovi troškovi energije, troškovi pomoćnih sirovina i materijala, vanjskih usluga na izradi proizvoda i sl.
Fiksni opći troškovi proizvodnje jesu neizravni troškovi proizvodnje koji postoje neovisno o količini proizvodnje, kao što je amortizacija i održavanje proizvodnih zgrada i opreme te trošak menadžmenta i administracije pogona.
Prema računovodstvenim propisima, za razliku od izravnih troškova sirovina i materijala, rada te varijabilnih općih troškova proizvodnje koji se raspoređuju na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta, fiksni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju normalnoga kapaciteta proizvodnje.
Normalni kapacitet proizvodnje jest proizvodnja koja se očekuje u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji proizlazi iz planiranog održavanja.
Neraspoređeni opći troškovi priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. Iz toga se može zaključiti da ako je proizvodnja ispod normalnoga kapaciteta, za taj udio do normalnog kapaciteta fiksni opći troškovi proizvodnje ne trebaju se raspoređivati na zalihe proizvodnje u tijeku ili gotovih proizvoda, već se mogu u cijelosti rasporediti na rashode razdoblja, što utječe na nižu osnovicu poreza na dobit.
Iako neostvarivanje normalnoga kapaciteta proizvodnje nije pozitivna stvar, dio fiksnih troškova koji se mogu direktno rasporediti na troškove razdoblja može utjecati na uštedu kod plaćanja poreza na dobit. Zakonski okvir za tu ideju proizlazi iz MRS-a 2 Zalihe, a najvećim dijelom iz 10. i 11. točke, koje definiraju troškove konverzije.
Primjer
Društvo Povuci-potegni d.o.o. muku muči s proizvodnjom specijalnih konopaca. I ono nešto malo love koju zarade pojede porez i leasing za gazdina Mercedesa. Za proizvodnju užadi kupili su specijalni stroj koji je proizvodio godinama 100 tisuća tona specijalnih konopaca godišnje. Budući da se gazda previše vozikao u novom Mercedesu umjesto da je prodavao konopce i sklapao poslove, stroj je u tekućoj godini radio sa samo 50 posto kapaciteta.
Izračunano je da na svaku tonu specijalnih konopaca pri punom kapacitetu dolazi 100 eura fiksnih troškova (amortizacija, održavanje i masne plaće administracije u proizvodnji). Na kraju godine na zalihama je ostalo deset tisuća tona specijalnih konopaca.
Fiksni troškovi proizvodnje koji bi se trebali dodijeliti iznose: 100 eura (pri normalnom kapacitetu) x 50 posto (stvarni kapacitet) x 10.000 tona (zaliha na kraju godine) = 500.000 eura. Ostalih 500.000 eura (50 posto) koji se odnose na fiksne troškove proizvodnje direktno će teretiti troškove razdoblja sukladno MRS-u 2, točka 13. U konkretnom slučaju na troškove bi došlo 500.000 eura budući da ne bi bili dodijeljeni zalihama proizvodnje ispod normalnoga kapaciteta.
Knjiženje
Knjiženje po godišnjem obračunu proizvodnje (samo dodjeljivanje fiksnih troškova proizvodnje) izgleda ovako:
Pretpostavimo sada da Povuci-potegni d.o.o. ima lijenog računovođu kojem se na da baktati sa svim tim stvarima nego jedva čeka 16 sati da zbriše kući. Jednostavno mu se nije dalo čitati MRS-ove, nije mu se dalo razmišljati o normalnom i stvarnom kapacitetu nego je sve fiksne troškove raspodijelio po proizvedenoj količini, neovisno o tome koliko je stvarno proizvedeno. Tako je odredio da na svaku proizvedenu tonu pripada 100 eura fiksnih troškova. Budući da je na kraju godine ostalo deset tisuća tona, on je 1,000.000 eura „puknuo” na zalihe.
Tako je proknjižio:
Međutim, kolegica je malo prolistala MRS-ove. Zaključila je pronicljivo da bi 500.000 eura trebalo biti na troškovima, što znači smanjivanje porezne osnovice, odnosno 500.000 x 20 posto = 100.000 eura manje plaćenog poreza na dobit!
